近年来，我国宏观税负处于持续增长之中。对于这一现象，大家一直在争论，有人认为中国目前的税负仍偏低，具有一定的提升空间；而有的人则认为中国的宏观税负偏高，企业实际负担过重。以上两种观点，都有其充足的理论和实证支持。但是，其分析判断都是以宏观税负总体数据为参照的。笔者认为，我国不论在经济、财政上，还是在税制、税源上都比较复杂，对我国的宏观税负判断，不仅要根据经济发展情况和政府执行社会职能情况，在总量上做分析，而且还要从结构和层次上对宏观税负进行分解，进行系统地分析判断，有针对性地进行政策选择，提高宏观税负的质量，促进我国经济社会的发展。本文试图从总体和结构两个方面对我国宏观税负情况进行分析判断，提出相关优化意见和建议，和大家共同商榷。

    一、从总体水平上分析，我国宏观税负基本符合发展实际

    （一）从当前我国经济发展趋势看，宏观税负总体水平发展趋势与之基本同步。

    税收与经济增长之间的关系是各国在确定宏观税负水平时非常重视的一个重要因素。1994年我国实行新税制以来，宏观税负呈现先降后升的态势。1998年后，宏观税负逐步上升。“十五”期间，宏观税负则保持了稳定的上升态势，其中“十五”初年为13.83%，比“九五”末年的12.77%提高了1.06个百分点，“十五”末年宏观税负比“十五”初年提高了3.1个百分点。整个“十五”期间，宏观税负共上升了4.16个百分点，与经济同向发展，期间未有大起大落。（见附表1）

    据世界银行的调查资料显示，一国宏观税负水平与该国人均GDP呈正相关，人均GDP在260美元以下的低收入国家，最佳宏观税负为13%左右；人均GDP在750美元左右的国家，最佳宏观税负为20%左右；人均GDP在2000美元以上的中等收入国家，最佳宏观税负为23%；人均GDP在10000美元以上的高收人国家，最佳宏观税负为30%.参考国际经验，就政府制度内收入占GDP比重这一意义的宏观税负来说，我国应选择在20%左右。如果政府制度内收入中的非税收入占5%左右，则税收收入占15%左右比较合适。因此，从总体水平上看，我国宏观税负水平基本在合理范畴内。

    （二）从当前我国政府职能发展趋势看，我国宏观税负总体水平与其需求基本一致。

    税收收入是财政收入的主要来源，其基本目标就是满足政府公共支出的需要。从一般意义上讲，政府职能范围宽、事权多，需要政府提供的公共产品和公共服务数量就多，宏观税负水平就应高一些，反之则低。从当前来看，我国政府职能部门运转及公共支出属于逐步上涨趋势。“十五”初年，我国财政支出为18902.58亿元，“十五”末年则为33930.28亿元，增长了79.5%；其占GDP的比重由“十五”初年17.27%提高到了的“十五”末年的18.53%,五年来增幅较大，但比重变化不大，说明我国的财政支出与GDP的增长基本一致。同时，我国的税收收入由“十五”初年的15165亿元提高到“十五”末年的30867亿元，增长了103%，宏观税负也由13.8%提高到了16.86%。如果加上各种非税收入的增长，我国的宏观税负增长速度与财政支出增长速度基本一致，基本是符合财政支出增长需求的。

     （三）从社会再生产理论看，我国宏观税负总体水平在理论界限之内。

    税收主要来源于一定时期社会生产的剩余产品价值。从维持社会简单再生产和扩大再生产的角度看，一定时期税收总量不能等于或超过同期劳动者所创造的剩余产品价值总量。这也就成为宏观税负水平的最高数量界限。一般来讲，可以通过宏观剩余产品价值率即剩余产品价值总量除以国内生产总值所得到的百分比来衡量一定时期剩余产品的生产水平，一定时期（战争时期除外）的宏观税负水平只能限定在宏观剩余产品价值率以下，不能等于或超过这一最高界限。据专家对有关数据进行实证分析，我国剩余产品总价值占GDP的比重大约在31%－33%之间。“十五”期间，我国的宏观税负水平最高为16.8%， 2006年宏观税负为18%，即使加上非税收入，我国的宏观税负水平也低于这个界限。

   二、从结构上分析,我国宏观税负存在一定问题

    （一）从分税种的宏观税负看，我国流转税税负偏重，所得税税负偏低而且不公。

    1．流转税比重大，所得税比重小。目前，我国流转税与所得税所占税收收入总量的比例分别为67%和33%，流转税比重较大。在流转税中，税收又过度倚重于增值税（占税收总量的34%）。而从发达国家的经验看，一般而言所得税比重均在40%以上，而增值税等流转税所占比重也在40%左右，我国目前税收构成仍不甚合理。

    2．增值税名义税负低，实际税负重。从税制设计的税负水平看,我国名义税负水平不算太高,与大多数国家同类税种的名义税负水平相比,属于中等稍高类型。但我国实行的是生产型增值税，固定资产投资不能抵扣，折算成可比口径即消费性增值税税率高达23%。而欧洲等其他国家增值税税率大多在20%以下，而且是消费型增值税，明显低于我国增值税税率。

    3．企业所得税税负不公。从名义税率上讲，我国两法合并前实行的所得税率为33%，而全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%，中国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%，这样看税率有些偏高。但是我国原来一直实行的是内外有别的所得税制，由于税前列支标准和税收优惠制度并不一致，使得实际税负轻重差别很大。据测算，外资企业平均实际税负为11％，内资企业平均实际税负为22％，国有大中型企业为30％。虽说新《企业所得税法》令内外资企业的企业所得税统一到了25%，但5年内逐步过渡到新的税率，还足以让外资企业享尽优惠。

    4．个人所得税税负实际比重低，但“感受”税负重。我国个人所得税征收比例开始仅占GDP0.5%。2005年，我国征收个人所得税2094亿元，占GDP的 1.14%，还比不上一个非洲国家。据世界银行统计，所得税占GDP的比重低收入国家为3%，中等收入国家为5%-6%，高收入国家为11. 5%,我国当前个人所得税水平与国际相差悬殊。但在税法规定中，个人所得税税法规定的边际税率过高，虽然从税收的角度上说，征不上来多少税，但让人觉得税负偏重。同时，在个人所得税中，工薪阶层税负重，而富裕阶层税负轻。根据《中国税务》杂志社社长张木生的计算，个人所得税的80%以上来自于工薪所得，工薪阶层成为了纳税的主力军；而占人口比例只有8.7%，个人储蓄占总储蓄60%以上的富裕阶层，交纳的个税只占个税总收入的10%。收入低而交税多，致使“感受”税负重。

    各税种税负直接影响整体宏观税负。在宏观税负一定的情况下，流转税比重过大，企业就会觉得税负偏重。特别是作为主体税种的增值税税负又偏重，不但影响技术进步和经济结构的调整，影响产品在国内市场的竞争力，而且使企业不堪重负。但在此同时，所得税税负不合理，造成名义税收收入与实际税收收入之间的不符，还引起了税收负担感受上的虚增，影响了对整体宏观税负的判断。

 （二）从分产业（行业）宏观税负看，生产性产业（行业）税负偏重。

     1．从产业上看，二产税负比重大，三产税负比重小。以2004年为例，我国二产税收收入占总收入的58.3％，占GDP的比重为9.34%，三产税收收入占总收入的41.6％，占GDP的比重为6.37%，三产占GDP比例低于二产。同时，二产宏观税负为20.3％，三产为15.7％，二产税负比三产税负高了4.6个百分点。

     2．资源型、生产型行业税负较重。工业是第二产业的最主要行业。按现行税制规定，除建筑安装业征收营业税外，全部工作都征收增值税。根据我国税收政策方向和实证研究结果，应当对第二产业实行税负基本平衡。但在实际执行中税负是很不平衡的。有的行业税负高，如卷烟和酿酒，这比较正常，因为这些行业的平均利润率较高。但从2005年国有及规模以上非国有工业企业主要指标（附表3）看，我国资源型、生产型行业增加值所占比重较大，而且税收收入占增加值的比重也较高，如煤炭开采和洗选业比例为19.03%，石油加工、炼焦及核燃料加工业为30.44%，这应引起我们的注意和思考。

    行业税负高，意味着政府从这个产业或这个行业中得到的税收相对较多。而税收来源多，一般主要有两种渠道：一是该产业或该行业附加值高，运行效益好；二是该行业或产业附加值低，但规模大，总体税收收入多。通过以上数据我们可以看出，我国的二产宏观税负高，二产中资源性、生产性行业税负高，但这些行业技术含量较低，按照国家产业政策，应该是不受鼓励的，但政府出于财政需要，往往会在投资等方向中对这类行业有所偏重。同时，资源性产业往往是其他轻工业制造以及高新技术产业的上游产业，其税负高直接影响其下游产业的附加值空间，不利于这些产业的发展。另外，相对于第二产业，我国第三产业宏观税负偏低，说明其整体规模较小。可以说，这正是目前我国的经济运行结构还不尽合理的具体表现。

    （三）分所有制类型看，国有企业的税负高于私营企业,而外资企业的税负水平几年来一直最低。据统计，2004年我国内资与“三资”企业税收及附加和应交增值税二者之和占各自的销售收入比重分别为7.51%和2.55%（2004年无分经济类型增加值指标）；2005年我国内资与外资、国有与非国有企业税金及附加和应交增值税合计占增加值比重情况如下:国有及国有控股企业为22.89%，私营企业为13.14%,“三资”工业企业为10.45%。很明显，我国国有企业税收负担要重于私营企业和外资企业，而且差距很大。

    （四）分区域看，东部税负高而中西部税负低。2004年东部地区宏观税负达到18.07%，中部地区宏观税负为9.72%，西部宏观税负为11.78%。由于第一产业产生的税收很少，而中西部地区第一产业所占GDP比重较大，具有一定的不可比性。如果GDP和税收都扣除第一产业数据，则2004年东部地区宏观税负达到19.88%，中部地区宏观税负为11.71%，西部宏观税负为14.63%，东部地区仍明显高于中西部地区，不过差距有所缩小。这一方面说明东部经济运行质量较高，另一方面也与以前年度国家的战略政策导向有关。经济发展与政策导向致使经济资源加速向东部流动，比如，目前我国所得税特别是金融业所得税的集中汇缴企业多在东部，其税收也缴纳在东部地区，渐渐地形成了较为良性循环，而中西部地区却相对与之相反。

    三、优化宏观税负结构的相关建议

    通过以上整体与结构两方面的分析，笔者认为，我国目前与宏观调控协调的宏观税负政策应当是保持总体水平的基本稳定，重在结构调整。宏观上要从尽可能地维护社会公平，促进企业新和提升企业的整体竞争力，促进经济发展的角度考虑宏观政策取向；微观上要从经济主体着眼，主动调整税费收入结构和税收政策，适当减轻企业负担，以较小的代价换取最大化的经济增长动力，从而获得长远的财政利益.

    （一）税收政策调整。

    1．加快增值税转型进程，避免出现新的地域性税负差别。实行增值税转型改革势在必行，我国已在东北地区开展了部分行业的增值税转型改革试点，并逐步推广，允许企业抵扣当期新增机器设备所含进项税金，这对于促进企业增加投资进行技术改造、调整产业结构和产品结构，进一步增强企业的竞争能力，具有重要作用。同时，转型也会肯定会带来增值税地位和作用的相对降低，推动税制结构变迁，进一步优化宏观税负结构。在这一进程中，在尽快研究完善在全国范围内推行的方案，适时全面推开，否则容易出现新的地域性税负差别，不利于企业公平竞争。此外，还要适当降低增值税小规模纳税人的征收率。在逐步完成这些转型的基础上，还要提前考虑进一步扩展增值税范围，将增值税扩大到包括生产、制造、批发零售、劳务提供、交通运输等经济活动。

    2．严格政策减免，完善企业所得税。所得税是对纳税人净利润征收的税种，从公平的角度看,所得税应该是最公平的税种. 内外资企业所得税合并后，原则上取消了地区性的税收优惠，代之以实行全国统一的，鼓励产业升级、技术改造和高技术风险投资为主的税收优惠政策。也就是说，无论内外资企业，无论投资于什么地区，只要符合国家规定的产业政策和发展序列的要求，都应享受全国统一的确定的税收优惠待遇。这样不但可以明显地引导产业投资方向，同时也有利于资源的有效流动和不同地区企业的公平竞争。但在税收政策落实中，一定要严格执行，不能因为政策执行效率低下导致新的税负不公。

    3．适当降低边际税率，优化个人所得税。20世纪80年代世界性税制改革的实践证明，降低税率并不一定减少税收收入，甚至可能带来税收收入的更快增长。目前我国的个人所得税工资薪金实行9级超额累进税率，个体工商业者实行5级超额累进税率。边际税率过高，税率档次过多，与世界性税制改革浪潮后的各国税制差距很大，应适度降低边际税率，减少税率档次。最好实行5%、10%、20%、30%、35%五档累进税率。同时要拓展和规范个人所得税税基，将适用5%税率的所得额范围放宽，比如现阶段可将月收入5000元以下的一律适用5%的税率。

    4．适时增设新税种。(1)开征社会保障税。目前国际上已经有170多个国家建立了社会保障制度，采用社会保障税、社会保障缴款、工薪税等取得社会保障收入的国家有130多个。开征社会保障税，以税收的形式强制征收，既能增加税收收入，又能充实完善所得税体系，改变现有宏观税负结构，增强税收自动稳定器功能，调控市场经济发展。(2)开征环境保护税。虽然我国现行税制中也有一些环境保护的税收条款，分别分布在增值税、消费税、企业所得税等税种中，但都是以税收优惠或是重税的形式来体现的，过于零散，不够系统，不能完全和明显地体现国家税收政策的意图，也不利于有效征收。应及时开征环境保护税，既有利于规范消费者的行为，也有利于加强税收征管，增加财政收入。(3)适时开征遗产税和赠与税。在完善个人所得税的基础上适时开征遗产税和赠与税，调节社会财富分配，缓解贫富悬殊的社会矛盾。同时从发达国家的实践看，财产税主要归地方管理和使用，因此，财产税的课征也是充实和完善地方税体系，改进分税制管理体制的重要措施。

    （二）财政政策

    1．整治政府收入渠道，减少制度外收入和预算外收入。在减轻企业不合理负担以外，规范政府收入形式是提高宏观税负水平的首要选择。对现行的税外收费进行科学分类,取消不合理收费;对符合收费性质的收入予以保留并纳入预算内管理;对具有符合税收性质的收入应将其纳入税收制度,由税务部门依法征收。

    2．控制财政支出总体规模，优化财政支出结构。在我国财政支出中，行政管理费用偏高，公共事业支出偏低。“十五”期间，我国行政管理费用支出一直占财政支出的20%左右，年均增长22.2%。而文教、科学、卫生事业费等公共事业支出费用占财政支出的15%左右，年均增长17%。不甚合理的支出结构，一方面对整体财政收入提出了更高的需求，另一方面使大家在意识上感到自己所承受的税收负担与所享受的政府服务不成比例，主观上对税负上涨有抵触。因为同样的税负水平，财政支出用于改善政府为公众提供的服务，付出有所得，感受就不尽相同。因此，需要进一步控制支出整体水平，优化支出结构，主要是提高公共事业支出比例，提升政府服务水平。

    3．规范地方政府的行为模式，防止地方政府之间对经济资源和税收资源的恶性竞争。在分权模式下，地方政府之间必然存在对经济税源的争夺，有效的税收竞争能合理配置资源，而过度或恶性的税收竞争则会增加资源流动的成本。当前，企业跨国跨地区经营、资产重组、注册地与生产销售地分离等，导致税源大量向发达地区流动和转移，其中一个重要原因就是地方政府间利用财政等多种手段，以给予进入企业优惠等形式，对经济税源进行争夺的结果。因此，一方面要规范地方政府在这方面的自由裁量权，另一方面可考虑借鉴德国法人税分配办法，将税收调归企业发源地，防止因生产要素的正常流动，造成地区财力差距进一步扩大。
 
    4．建立规范的财政转移支付制度，科学地平衡地区间的财力差距。规范的转移支付制度是各国政府实现地区间公共服务水平均等化的基本手段。例如，美国联邦财政向州和地方财政的补助资金的分配地区，是随着地区经济的发展而不断变化的。在战后初期，重点集中于落后地区，80年代，开始转向衰落的老工业区。现在，我国转移支付制度对地区间的收入分配平衡调节力度还不够，转移支付制度是与增量返还相联系的，越富裕的地方返还的越多。因此，一要增加一般性转移支付，保证各地区享有较为统一的公共服务水平。同时，削减税收返还、体制补助、专项补助等非均等化支付，严格转移支付范围，使之真正成为调节地区收入差距的有效手段。二要规范一般性转移支付。完善按标准收入和标准支出核定各地标准人均财力的制度，对低于标准人均财力的地区，通过一般性转移支付予以弥补，尽量缩小地区间财政差距。
 
    （三）经济政策。

    1．加快产业结构调整。当前，我国的产业结构仍不尽合理，工业大而不强，产业技术水平低，而且高消耗、高污染的资源和能源型产业生产能力偏大；服务业发展缓慢，在经济社会发展中贡献度需要加强，这些可以在各产业宏观税负分析中略窥一斑。目前的产业结构与我们提出的社会经济可持续发展目标不甚一致。因此，必须要进行产业结构调整，转变传统的工业经济增长方式，促进资源的合理利用。一是加强资源与能源管理，形成合理的能源价格机制，提高资源和能源的使用效率。同时要积极利用财税政策，增加资源和能源行业的经济成本上升，使资源和能源行业在整体产业结构中比重下降。二是在工业产业中提高经济运行效率。我国传统工业化总体上属于依靠投入和铺摊子的粗放型模式，重投入不重技术，生产设备落后，技术含量和效率低下。高新技术产业在工业中所占比重在10%左右，经济增长中技术贡献率低，高附加值产品短缺。今后我们不仅要重视技术的引进，更要重视技术的自主创新，通过技术提高经济效率，促进经济增长，使技术型产业加快发展，成为提供税收的主力，成为宏观税负的重要贡献产业。三是注重服务业的发展。要通过积极发展第三产业，培育新的经济增长点，推动国民经济迅速发展。根据发达国家的发展经验，在第三产业迅速发展的过程中，金融保险业、不动产业、市场研究、咨询、规划设计、中介、科技、法律、税收、管理、广告等新兴的工商服务业对第三产业的推动力日益增加，政府要在规划和投资中给予政策倾斜，在管理中淡化行政色彩，减少行业准入限制，使其成为拉动地方经济增长的重要动力。

    2．促进中西部加快发展。有人以工业益指标、结构指标等为基本考察值，利用数据分析应用模型对我国区域工业发展水平进行了考察，从其综合得分看，发达地区的工业效率要明显好于落后地区，总体上呈现由东至西逐级递减的趋势。东部的10个省市得分和排名全在全国的中上游水平，而且还占据了前10名中的7个席位。在中部和西部的18个省市中，15个都低于全国平均水平。其中中部地区要略好于西部。从其经济结构来看，总体上也是东部地区优于其他地区，前10名中东部占了8席。这个结论与我们前面所分析的区域宏观税负不平衡的结论高度一致。因此，应当在国家统一规划指导下，按照因地制宜、合理分工、各展所长、优势互补、共同发展的原则，促进地区经济合理布局和健康发展。东部沿海地区要大力发展外向型经济，重点发展附加值高、创汇高、技术含量高、能源和原材料消耗低的产业和产品，多利用一些国外资金、资源，求得经济发展的更高速度和更好效益。中部和西部地区要以市场为导向，以企业为主体，以科技为支撑，以优势资源为依托，加强规划指导和政策引导，加快把资源优势转化为经济优势，努力发展具有西部地区特色并在国内外市场上有竞争力、有效益的产品和产业，逐步提高西部地区的自我发展能力。同时，国家财政要加大对中西部地区的财政投融资力度。在实施现代化建设第一、二步战略时期，为让东部沿海地区率先开放发展起来，国家在投融资、财税政策、体制机制等方面给以重点倾斜支持，对营造东南沿海地区的发展环境起到了很好的作用。因此，要加快中西部地区发展步伐，缩小与东部地区的巨大差距，必须加大财政投融资对中西部地区的支持力度，帮助中西部地区切实改善发展环境。应加大对中西部地区农业、科技、教育、卫生、公共安全、社会保障和生态环境等公共需要的投入，进一步支持能源、水利、交通、通讯等基础建设和供电、供水、供气、供热等城市设施建设，支持国有企业改革、改制和国有经济战略性调整，提高公共服务能力，为资本、人才和项目进入中西部地区搭建宽广平台，创造良好环境，建立保障机制 （本文作者杨国政系新乡市国家税务局长、高利洲系新乡市国家税务副局长）